Czy na odsetki od zaległości podatkowej trzeba wystawić odrębne upomnienie? NSA zdecydował!
Sprawa dotyczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt III FSK 603/23. Skarżąca podatniczka w skardze na orzeczenie WSA w Warszawie zarzuciła m.in., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a poprzez niezasadne uznanie, iż w sprawie nie istniał obowiązek doręczenia stronie upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., podczas gdy wysłanie stronie takiego upomnienia stanowi obligatoryjny warunek wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bez którego spełnienia egzekucja administracyjna nie może być skutecznie wszczęta i prowadzona. W istocie w obrocie prawnym nie istnieje decyzja ostateczna, która zezwalałaby na zwolnienie organu z obowiązku wysłania stronie upomnienia, z uwagi na to, że w toku postępowania decyzja ustalająca kwotę dochodzonych należności „zdeaktualizowała” się w wyniku uznania zarzutu nieprawidłowego naliczania odsetek.
NSA zdecydował, że kwota odsetek, jako należność uboczna – pochodna należności głównej, w przypadku gdy jest dochodzona łącznie z należnością główną, dzieli w postępowaniu egzekucyjnym losy należności głównej, co oznacza, że nie ma konieczności kierowania odrębnego upomnienia.
Urząd skarbowy ma prawo zająć indywidualny rachunek bankowy małżonka podatnika! Wszystko co wierzyciel i organ egzekucyjny muszą wiedzieć o egzekucji z majątku wspólnego! Temat na życzenie
Problematyczna, a zarazem trudna tematyka egzekucji z majątku wspólnego małżonków to temat ostatnich tygodni. Wszystko za sprawą zmian w egzekucji administracyjnej i ułatwieniami, które wprowadził ustawodawca.
Ułatwienia w ustawie, a utrudnienia w urzędach skarbowych. Na grupach podatkowych temat ostatnich tygodni to problemy z urzędami skarbowymi w zakresie tematyki egzekucji z majątku wspólnego małżonków, a przede wszystkim temat zajęcia rachunku bankowego małżonka, który to rachunek bankowy jest założony tylko na niego, a ponadto małżonek ten nie jest wykazany na tytule wykonawczym, bo nie jest zobowiązanym, a jego dane gmina przekazała w formie eDI lub zawiadomienia wierzyciela.
Wszystkie działania podejmowane, zgodnie zresztą ze szczegółowym omówieniem na szkoleniach 2023 i 2024 z egzekucji administracyjnej, są podejmowane zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W dzisiejszym wpisie postaram się tematykę przedstawić w 10 punktach.
Po pierwsze: w podatkach lokalnych i opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi zastosowanie ma art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Dla przykładu, jeżeli jedne z małżonków złożył deklarację na podatek od środków transportowych i jest podatnikiem lub w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi tylko jedne z małżonków złożył deklarację i jest właścicielem nieruchomości w rozumieniu ustawy to drugi z małżonków odpowiada majątkiem wspólnym.
Po drugie od 25 marca 2024 r., w wyniku nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – art. 26 § 1e pkt 4a stanowi, że wierzyciel przekazuje organowi egzekucyjnemu wraz z wnioskiem egzekucyjnym i tytułem wykonawczym informację dotyczącą imienia i nazwiska małżonka zobowiązanego oraz adresu jego miejsca zamieszkania, a także numeru PESEL lub NIP, jeżeli małżonek zobowiązanego taki numer posiada, albo innego numeru identyfikacyjnego ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany wierzycielowi – w przypadku gdy odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, zwany dalej „majątkiem wspólnym”.
Po trzecie od 25 marca 2024 w wyniku nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca dodał do art. 32aa § 2 upea, a mianowicie jeżeli informacje, o których mowa w art. 26 § 1e pkt 4-4c oraz 6-8, nie zostały przekazane wraz z wnioskiem egzekucyjnym i tytułem wykonawczym, wierzyciel przekazuje je niezwłocznie organowi egzekucyjnemu. Nowa regulacja dotyczy starych spraw, jak i nowych spraw od 25.03.2024. Uzupełnienia danych małżonka, który odpowiada majątkiem wspólnym dokonuje wierzyciel w formie zawiadomienia organu egzekucyjnego.
Po czwarte mając na uwadze art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 556) do egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, stosuje się przepisy nowe po zmianie. Przepis ten jest również podstawą do stosowania art. 32aa § 2 upea do spraw w toku na dzień 25.03.2024 i uzupełniania danych małżonka w drodze zawiadomienia wierzyciela.
Po piąte na podstawie art. 27e § 1 pkt 1 upea, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny, podstawą do prowadzenia egzekucji z majątku osobistego zobowiązanego i majątku wspólnego jest tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego.
KTW z danymi małżonka pojawi się wyłącznie w przypadku chęci skierowania egzekucji z nieruchomości objętej majątkiem wspólnym. Brak jest podstaw prawnych do wystawiania przez wierzyciela KTW w innych przypadkach. Takie działanie jest niezgodne z prawem. Należy przypomnieć, że art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny zawiera kary za nadużycie uprawnień przez funkcjonariusza publicznego (przestępstwa urzędnicze).
Problemy techniczne urzędów skarbowych w zakresie możliwości umieszczania danych małżonka z eDI lub zawiadomienia wierzyciela w systemie teleinformatycznym nie stanowią podstawy do odstąpienia od czynności egzekucyjnych. Urzędu skarbowe powinny w trybie pilnym przekazać informacje o ograniczeniach technicznych do Ministerstwa Finansów, w celu zainicjowania aktualizacji oprogramowania.
Po szóste pojęcie majątku wspólnego czy majątku osobistego nie jest zdefiniowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z tych względów na moich szkoleniach były omawiane niezbędne regulacje kodeksowe. Majątek osobisty regulowany jest art. 33 Kodeksu i stanowi katalog zamknięty. Natomiast majątek wspólny wskazany jest a art. 31 § 2 Kodeksu i ma charakter katalogu otwartego.
Do majątku wspólnego małżonków wchodzą m.in. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. Pobrane wynagrodzenie oznacza wypłacone w kasie czy przelane na rachunek bankowy wspólny małżonków lub rachunek indywidualny małżonka (odpowiedzialnego majątkiem wspólnym za zaległości podatkowe). Posiadanie rachunku indywidualnego w małżeństwie nie oznacza, że środki na nim zgromadzone stanowią majątek odrębny. Wpływ wynagrodzenia małżonka odpowiadającego majątkiem wspólnym za zaległości podatkowe na jego rachunek indywidualny stanowi majątek wspólny małżonków.
Po siódme na podstawie art. 27f § 1 upea w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym małżonkowi zobowiązanego przysługuje prawo sprzeciwu. Podstawą sprzeciwu jest ograniczenie, zniesienie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności całością albo częścią majątku wspólnego. W sprzeciwie określa się istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.
Organ egzekucyjny przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego małżonka (indywidualnego) nie bada skąd pochodzą środki na nim się znajdujące. Małżonkowi zobowiązanego przysługuje bowiem sprzeciw i to on musi udowodnić twierdzenie, że środki na rachunku bankowym stanowią majątek odrębny np. otrzymana darowizna pieniężna od rodziców.
Po ósme od 25.03.2024 organ egzekucyjny otrzymał nowe uprawnienie. Regulacja została celowo przygotowana przez Ministerstwo Finansów. Na podstawie dodanego art. 36 § 1ca upea, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie obejmuje jego majątek osobisty i majątek wspólny, organ egzekucyjny lub centralne biuro łącznikowe może żądać od banków informacji dotyczących małżonka zobowiązanego w zakresie, o którym mowa w § 1c. W praktyce m.in. urzędy skarbowe mając dane małżonka od wierzyciela przekazane eDI lub w drodze zawiadomienia wierzyciela (eZW) mogą ustalić numer rachunku bankowego małżonka. Był to celowy zabieg legislacyjny Ministerstwa Finansów w zakresie zwiększenia uprawnień organów egzekucyjnych.
Po dziewiąte od 25 marca 2024 r. obowiązują zaktualizowane wzory zajęć na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2024 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Dla przykładu w zajęciu rachunku bankowego ( załącznik nr 3) w miejscu „dane zobowiązanego” podaje się odpowiednio imię i nazwisko lub nazwę oraz adres miejsca zamieszkania lub siedziby: – zobowiązanego, – małżonka zobowiązanego, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami odpowiedzialność zobowiązanego obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka.
Ministerstwo Finansów – uzasadnienie nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji: „uzyskanie przez organ egzekucyjny informacji o danych małżonka zobowiązanego na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego usprawni egzekucję administracyjną. Umożliwi organowi egzekucyjnemu jednoznaczną identyfikację majątku wspólnego oraz skierowanie egzekucji do majątku wspólnego, np. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego tylko dla małżonka zobowiązanego, na którym znajdują się środki pieniężne należące do majątku wspólnego, czy też zajęcie samochodu zarejestrowanego na małżonka zobowiązanego, a stanowiącego majątek wspólny.
Z chwilą wpłaty na rachunek bankowy środki pieniężne pochodzące z różnych źródeł tracą swój pierwotny charakter – nie są już wierzytelnościami wobec zobowiązanych do tych wpłat, ale wszystkie składają się na ogólny stan rachunku bankowego, z którego egzekucja prowadzona jest wyłącznie na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. (nie jest to więc zajęcie innych wierzytelności pieniężnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 tiret 5 u.p.e.a) Jeśli rachunek bankowy należy do składników majątku wspólnego organ ma prawo skierować do niego czynności egzekucyjne w związku z postępowaniem toczącym się wobec jednego z małżonków. Jeśli zaś środki znajdujące się na rachunku należą do majątku odrębnego małżonka zobowiązanego, rozumianego w zgodzie z art. 33 k.r.o. i z uwzględnieniem cytowanego już brzmienia art. 27e § 3 u.p.e.a, wówczas to rzeczą małżonka zobowiązanego jest wykazanie tej okoliczności. Wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 października 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 342/23.
Po dziesiąte. Jeżeli dotarłeś do tego punktu to dziękuję za przeczytanie niniejszego wpisu. Na jego przygotowanie poświęciłem ponad 3 godziny. Wszystkie wpisy na stronie podatki-lokalne.pl, infrastruktura techniczna, współpracownicy finansowane są tylko i wyłącznie ze środków uzyskiwanych z prowadzonej przeze mnie działalności szkoleniowej. Miło mi i dziękuję, jeżeli uczestniczysz w moich szkoleniach. Artykuł dedykuję przede wszystkim uczestnikom wszystkich edycji Nowej Egzekucji Administracyjnej 2024 oraz Rewolucyjnych zmian w egzekucji administracyjnej, jak również organom egzekucyjnym, które być może błądzą w temacie egzekucji z majątku wspólnego. Wpis jest obszerny, bo zawsze obszernie i wyczerpująco omawiam zagadnienia na moich szkoleniach. Najbliższe i ostatnie szkolenia w czerwcu 2024! Zapraszam.
Od 25 marca 2024 r. po przekazaniu przez wierzyciela danych małżonka zobowiązanego, który to małżonek odpowiada majątkiem wspólnym na podstawie art. 29 Ordynacji podatkowej możliwe jest ustalenie przez urząd skarbowy jego indywidulanego rachunku bankowego, sporządzeniu zawiadomienia o zajęciu i dokonanie zajęcia indywidualnego rachunku bankowego. Problemy techniczne nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od czynności egzekucyjnych. Odstąpienie od czynności w takich sytuacjach może prowadzić do pokrzywdzenia wierzyciela i doprowadzeniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podstawa prawna to art. 31 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art. 29 Ordynacji podatkowej oraz art. 27e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Pieniądze dla gminy na rachunku depozytowym sądu! Czy klauzula sądowa na administracyjny tytuł zostanie nadana?
Jeżeli wierzytelność hipoteczna nie jest stwierdzona tytułem wykonawczym, należność przypadającą wierzycielowi hipotecznemu pozostawia się na rachunku depozytowym Ministra Finansów. Tak wynika z art. 1036 § 2 Kodeksu postepowania cywilnego.
Wspomniany przepis posługuje się pojęciem tytułu wykonawczego, a mając na uwadze, że wspomniana regulacja znajduje się w przepisach Kodeksu postepowania cywilnego pojęcie to ma być odczytywane i stosowane zgodnie z zasadami Kodeksowymi.
Podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy. Tytułem wykonawczym jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności, chyba że ustawa stanowi inaczej – art. 776 Kodeksu postępowania cywilnego.
Czy likwidacja klauzuli administracyjnej od 25.03.2024 r. oznacza jednak, że sąd nie nadaje już sądowej klauzuli wykonalności na administracyjny tytuł wykonawczy, który stanowił podstawę zabezpieczenia hipoteką przymusową?
Administracyjny tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową podlega zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności w celu zaspokojenia tego zobowiązania z kwoty przyznanej wierzycielowi w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji sądowej z nieruchomości obciążonej tą hipoteką. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt III CZP 2/23
Dramat podczas kontroli RIO! Decyzja na nieżyjącego i upomnienia na nieżyjącego podatnika! To rażące naruszenie prawa!
Gorące wystąpienie Regionalnej Izby Obrachunkowej i nieprawidłowości, które kwalifikują się do rażącego naruszenia prawa! Takich sytuacji należy się wystrzegać.
Organ podatkowy dokonywał przypisów zobowiązań na koncie podatkowym nr (…), na podstawie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe oraz wystawiał upomnienia w latach 2019 – 2023, pomimo, że organ posiadał wiedzę o śmierci podatnika, który zmarł w dniu 27 kwietnia 2018 roku. W odniesieniu do powyższych okoliczności należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lipca 2010 r., I SA/Ke 331/10, wskazujący iż „…podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. To oznacza, że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego, ani wydać decyzji. Decyzja taka, jako obarczona wadą nieważności, nie wywołuje skutków prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r., sygn. II SA 261/83, OSPIKA 1984, z. 5, poz. 108).
Postępowanie prowadzone z udziałem osoby nieżyjącej i skierowanie do niej decyzji ma charakter postępowania nieistniejącego i rażąco naruszającego prawo. Prowadzenie postępowania w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji której jest adresatem stanowi uchybienie, w wyniku którego, jak trafnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2001 r., sygn. akt I SA 2642/99, Lex nr 82653, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 134/09, czy w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Kr 1771/02, Lex 478676), powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności”.
RIO zaleca: zaniechać wydawania decyzji podatkowych w stosunku do osób zmarłych.
Ponadto RIO stwierdziło: doprowadzono do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 2018 rok w wysokości 12.368,00 zł przypadającego od podatnika o numerze ewidencyjnym (…)13, poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu egzekucję zaległości po uprzednim otrzymaniu zwrotu wystawionego tytułu wykonawczego z powodu skierowania do nieodpowiedniego organu. RIO zaleca: bieżąco i terminowo podejmować czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2024 roku w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 316).
Opracowano na podstawie wystąpienia pokontrolnego Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z dnia 14.05.2024 r., znak: WK – 602/21/2024.
Najpierw zaliczyć na ratę, a następnie potrącić koszty upomnienia w pierwszej kolejności! Sprawa zaliczenia wpłaty gminy w sądzie
Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika
Jak stanowi zaś art. 62 § 1a analizowanej ustawy, jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów.
Wskazać również należy, że zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Wykładnia językowa przytoczonych regulacji nie pozostawia wątpliwości, że podatnik dysponuje prawem wskazania podatku na który ma być zaliczona dana wpłata. Stanowczo zaznaczyć jednak należy, że podatnik nie dysponuje prawem wskazania, która z zaległości w danym podatku ma zostać uregulowana dokonywaną wpłatą. W tym zakresie bezwzględnym obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej w danym podatku o najwcześniejszym terminie płatności.
Podatnikowi nie przysługuje również w żadnej mierze prawo do wskazania czy wpłata ma zostać zaliczona na poczet samej zaległości podatkowej, odsetek od niej czy też kosztów upomnienia. Regulacja wyrażona w art. 62 § 1a O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet kosztów upomnienia. Pozostała część wpłaty zaliczana jest zaś na poczet samej zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Dokonując spornej wpłaty skarżący w tytule przelewu powołał się na upomnienie nr (…) z 9 maja 2023 r. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że upomnienie to dotyczyło zaległości z tytułu I. raty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2023 r. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika przy tym, że skarżącego obciążały również zaległości podatkowe we wskazanym podatku za wcześniejsze okresy. Zaległością o najwcześniejszym terminie płatności spośród łącznych zobowiązań pieniężnych była I. rata tego zobowiązania za 2018 r. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać zaliczenie spornej wpłaty na rzecz wskazanej ostatnio zaległości.
Opracowano na podstawie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 54/24.
W przedstawionym wyroku WSA w Poznaniu przyjął logiczny sposób postępowania z wpłatą podatnika i sposób stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie istniały zaległości podatkowe za 2018 r. oraz zaległość za 2023 r. z kosztami upomnienia. Gmina zaliczyła wpłatę na rok 2018 r. W omawianej sprawie gmina nie potrąciła kosztów upomnienia w pierwszej kolejności, a pozostałej kwoty na zaliczyła na 2018 r.
Sposób postępowania gminy był zgodny z prezentowanym przeze mnie na szkoleniach i w przykładach od momentu pojawienia się przepisu art. 62 § 1a O.p., a mianowicie, że art. 62 § 1a O.p. nie można czytać i stosować w oderwaniu od art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy zawsze zaliczyć wpłatę podatnika na konkretny tytuł podatkowy (ratę) i dopiero wówczas, jeżeli na danej racie należne są koszty upomnienia to dokonujemy ich potrącenia w pierwszej kolejności. Za nieprawidłowy sposób należy uznać sposób potrącania jakichkolwiek kosztów upomnienia w pierwszej kolejności bez dokonania w pierwszej kolejności czynności zaliczenia wpłaty na konkretny tytuł podatkowy (ratę).
